Programmatuur – Fiscale subsidie WBSO en innovatiebox

Effectief zorgt de toepassing van de WBSO en de innovatiebox voor een vermindering van respectievelijk de afdracht loonheffingen en de belastingdruk vennootschapsbelasting. De WBSO en de innovatiebox kennen een breed toepassingsbereik. In dit artikel bespreken we zowel de WBSO en innovatiebox in het algemeen, maar gaan we specifiek in op de mogelijkheid om de regeling van de WBSO en de innovatiebox toe te passen voor de ontwikkeling van programmatuur/software.

De WBSO (en daarmee in beginsel de innovatiebox) is beschikbaar voor de twee hoofdcategorieën WBSO: ‘ontwikkelingsproject’ en ‘technisch wetenschappelijk onderzoek’. Programmatuur is onderdeel van de hoofdcategorie ‘ontwikkelingsproject’. Eerst bespreken we in dit artikel enkele algemene kenmerken van de WBSO, gevolgd door een bespreking van de vereisten waaraan programmatuur als ontwikkelingsproject moet voldoen om te kwalificeren voor de toepassing van de WBSO. In het tweede deel van dit artikel gaan we in op de hoofdregels voor de toepassing van de innovatiebox, gevolg door de toepassing van de hoofdregels innovatiebox op programmatuur.

1. WBSO

1.1.   Minder (loon)kosten voor R&D activiteiten

De WBSO is een fiscale stimuleringsregeling waarmee de Nederlandse overheid een deel van de loonkosten, overige kosten en uitgaven voor S&O/R&D compenseert. In de praktijk betekent dit dat je minder loonheffing afdraagt. Voor zelfstandigen bestaat de mogelijkheid voor een vaste aftrek voor S&O. Daarnaast is er nog een extra tegemoetkoming voor starters.

1.2.  Wie komt in aanmerking?

Zelfstandigen (natuurlijk personen die voldoen aan het zogenaamde urencriterium van de Wet inkomstenbelasting 2001) die S&O verrichten en ondernemingen die vennootschapsbelastingplichtig zijn en werknemers in dienst hebben die S&O verrichten komen in aanmerking voor de WBSO. S&O-uren van stagiairs of afstudeerders die een echte dienstbetrekking hebben bij een onderneming die vennootschapsbelastingplichtig is, komen in beginsel ook in aanmerking voor de WBSO als zij aan alle S&O-voorwaarden voldoen. Voor zelfstandigen geldt dat zij meer dan 500 uren S&O in een kalenderjaar moeten verrichten om in aanmerking te komen voor de WBSO. Zelfstandigen kunnen geen kosten en uitgaven opvoeren. Op de kosten en uitgaven gaan we verderop in.

1.3.  Welke projecten komen in aanmerking?

WBSO is beschikbaar voor twee soorten projecten: technisch wetenschappelijk onderzoek en ontwikkelingsprojecten. Hierna gaan we eerst kort in op technisch wetenschappelijk onderzoek. Daarna staan we uitgebreider stil bij ontwikkelingsprojecten, waar de ontwikkeling van programmatuur toe behoort.

1.3.1. Technisch-wetenschappelijk onderzoek (‘TWO’)

Hieronder valt verklarend onderzoek dat technisch van aard is. Onderzoeksprojecten waarmee nieuwe technische  kennis wordt opgedaan kan onder bepaalde voorwaarden als ‘technisch-wetenschappelijk onderzoek’ in de zin van de WBSO worden aangemerkt. TWO wordt uitgelegd aan de hand van de begrippen “technisch” en “wetenschappelijk”. Dit bespreken we hierna.

1.3.1.1. Technisch

Technisch betekent dat het onderzoek betrekking heeft op gebieden zoals fysica, chemie, biotechnologie, productietechnologie of informatie- en communicatietechnologie. Economisch, sociaal of psychologisch onderzoek bijvoorbeeld kan niet als technisch wetenschappelijk onderzoek worden aangemerkt. Het is niet vereist dat de resultaten van het onderzoek toepassing kunnen vinden in een technisch nieuw fysiek product of productieproces.

1.3.1.2. ‘Wetenschappelijk’

De term ‘wetenschappelijk’ heeft betrekking op het doel en de resultaten van het onderzoek en op de manier waarop het onderzoek wordt opgezet en uitgevoerd. Wetenschappelijk onderzoek heeft tot doel een verklaring voor een verschijnsel te zoeken die niet is te geven op basis van algemeen toegankelijke kennis. Met het onderzoek dient theoretische of praktische kennis opgedaan te worden. Het onderzoek mag niet routinematig van aard zijn. Het onderzoekstraject en de resultaten moeten inzichtelijk vastgelegd worden. Het is niet vereist dat het resultaat van het onderzoek reproduceerbaar is of dat de statistische betrouwbaarheid inzichtelijk is. Ook hoeven geen nieuwe concepten, wetmatigheden of theorieën ontwikkeld te worden of onbekende werkingsprincipes te worden verklaard. Wij zien TWO in onze praktijk minder vaak voorbij komen dan ontwikkelingsprojecten.

1.3.2. Ontwikkelingsproject

Hieronder valt de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur. Maar ook bijvoorbeeld een veredelaar die technisch nieuwe planten ontwikkelt. De technische ‘nieuwheid’ moet gelden voor degene die de ontwikkeling doet. Dit in tegenstelling tot de vereiste nieuwheid van een patent/octrooi. Daarvoor geldt samengevat dat de uitvinding nooit eerder in de openbaarheid mag zijn geweest.

Let op!
Er is een verschil tussen “nieuw” en “technisch nieuw”. Als het beoogde eindresultaat gerealiseerd kan worden op basis van gangbare technieken of algemeen bekende werkingsprincipes dan is geen sprake van ontwikkeling in de zin van de WBSO. Kopiëren, imiteren of reverse engineering van bestaande technologie komt niet in aanmerking. Zo dient sprake te zijn van technische risico’s en onzekerheden. Met andere woorden: een project dat voor de WBSO in aanmerking komt, kenmerkt zich door een concreet technisch probleem dat zelf wordt opgelost. In de gekozen oplossingsrichting dienen voor de aanvrager technisch nieuwe principes, methodes of technieken ontwikkeld te worden of bestaande technologie verder ontwikkeld te worden. Zie ook hierna over een verdere invulling van ‘technisch nieuw’ m.b.t. programmatuur.

1.3.2.1. Technisch nieuwe programmatuur

Technisch nieuwe programmatuur in de WBSO ziet altijd op een probleem op het gebied van informatietechnologie. Programmatuur wordt gedefinieerd als ‘het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en de verwerkingsprocessen bepaalt voor zover dat deelsysteem is vastgelegd in een formele programmeertaal’. De ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur kenmerkt zich door een iteratief karakter. Het moet gaan om het daadwerkelijk oplossen van (programmeer)technische knelpunten door de aanvrager. Het S&O-traject eindigt als een nieuw informatietechnologisch werkingsprincipe is aangetoond. Het beschrijven van modellen, het formuleren van algoritmen of het beschrijven van een architectuur is geen ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur.

Zoals hierboven beschreven is het begrip ‘technisch nieuw’ iets anders dan ‘nieuw’. Vrijwel alle programmatuur die wordt gebouwd is nieuw (maar nog niet technisch nieuw). Van belang is het antwoord op de volgende twee vragen:

1. Is sprake van een ‘nieuw informatietechnologisch principe’ in de programmatuur? en
2. worden technische knelpunten zelf opgelost?

Het antwoord op beide vragen moet ‘ja’ zijn. Projecten waarbij software wordt ontwikkeld om bestaande componenten op technisch nieuwe wijze te integreren of te laten samenwerken kunnen als S&O worden aangemerkt. Een belangrijke aanvullende voorwaarde is dat de bestaande software(-componenten) hoofdzakelijk dan zelf ontwikkeld zijn en al in de onderneming worden toegepast. Het is dus van belang om onderscheid te maken tussen een project en een probleem. Een voorbeeld van de rijksdienst voor Ondernemend Nederland (‘RVO’) (de instantie die de WBSO uitvoert in opdracht van het ministerie van Economische Zaken en Klimaat): een project kan bijvoorbeeld bestaan uit de realisatie van een nieuw routeplannings-systeem.

Een informatietechnologisch probleem daarin kan zijn dat op basis van het huidige algoritme het realiseren van de gewenste specificaties niet mogelijk is. Het ontwikkelen van een nieuw en efficiënter algoritme kan kwalificeren als de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur. Alleen het beschrijven of formuleren van een nieuw algoritme zonder de vastlegging door de aanvrager in een formele programmeertaal, wordt niet als de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur en dus niet als S&O aangemerkt.

De volgende activiteiten die betrekking hebben op programmatuurontwikkeling voor de
WBSO komen in beginsel niet in aanmerking:

1. 1. 1. 1. Activiteiten m.b.t. toepassen, samenstellen of implementeren van programmatuur.
         2. Ontwerpen en realiseren van een nieuwe functionaliteit (bouwstenen, modulen, pakketten en dergelijke) op basis van beschikbare of verkrijgbare technologie (programmatuur en technieken).
         3. Het bouwen van systemen.

1.4.  Voorbeelden

We krijgen veel vragen over de toepassing van (generatieve) Artificial Intelligence (AI), Machine Learning (ML) en blockchain. WBSO is echter alleen toegankelijk als – samengevat – zelf programmatuur wordt ontwikkeld en bij het schrijven van die code (in een formele programmeertaal!) knelpunten bestaan die met niet gangbare oplossingen worden opgelost. De mogelijkheden voor het gebruik van WBSO bij gebruik van open source software zijn beperkt.

Wanneer komt de ontwikkeling van software, bijvoorbeeld met gebruik van generatieve AI, ML en blockchain wél in aanmerking? Hierna zijn enkele voorbeelden opgenomen van de RVO. Eerst worden een paar voorbeelden gegeven van ontwikkeling van programmatuur die niet kwalificeren en vervolgens enkele voorbeelden die wel kwalificeren voor de WBSO.

1.4.1. Voorbeelden geen ontwikkeling van programmatuur

Nieuwe database- en netwerkomgeving
Een voorbeeld van een project dat geen S&O-project is omdat sprake is van toepassing van beschikbare technologie, is het realiseren van een nieuw informatiesysteem waarbij de nieuwheidsaspecten een nieuwe databaseomgeving en een nieuwe netwerkomgeving zijn.

Het project is primair gericht op het ontwerp van een toepassing en de realisatie van de benodigde functionaliteit door de aanvrager. Het zoeken naar het optimale ontwerp en de meest geschikte componenten is geen S&O, omdat het niet technologiegericht is, maar toepassingsgericht.

Nieuwe ontwikkelingsomgeving
Het feit dat een ontwikkelomgeving volstrekt nieuw is voor een softwareontwikkelaar en deze zich eerst nieuwe methoden en technieken moet aanleren (first use) maakt een project niet tot een S&O-project. De leerfase wordt gezien als opleiding en niet aangemerkt als S&O.

Toepassing van machine learning
Een bedrijf ontwikkelt een applicatie voor artsen. Het informatiesysteem moet suggesties doen voor medicatie en behandeling. Met de inzet van machine learning en natural language processing verzamelt, beoordeelt en interpreteert het bedrijf diverse data. Deze data vormen de input voor de applicatie. Met behulp van technieken als TensorFlow (TensorFlow is een gratis en open source softwarebibliotheek voor machine learning en kunstmatige intelligentie) wordt een model gemaakt en getraind. Dit model wordt toegepast in deze situatie. De ontwikkeling van de applicatie kwalificeert niet voor de WBSO.

Koppeling van machines
Een bedrijf heeft een aantal machines aangeschaft om een nieuw productieproces in te richten. Het bedrijf maakt een dashboard met behulp van C# en gebruikt beschikbare API’s voor de uitwisseling van gegevens tussen de machines en de administratieve systemen. De ontwikkeling van het dashboard kwalificeert niet voor de WBSO.

1.4.2. Voorbeelden wel ontwikkeling van programmatuur

Een onderneming is gespecialiseerd in de ontwikkeling van apps voor mobiele telefoons. Aanvrager beoogt een app te realiseren die fungeert als spraakgestuurde zoekmachine. Er is sprake van Augmented Reality in die zin, dat de gebruiker een zoekopdracht kan initiëren waarbij tekstuele informatie over de omgeving kan worden gezocht. De gezochte content kan variëren van de geschiedenis over een gebied of object tot eetgelegenheden in de buurt.

De programmatuur voor zowel de spraakverwerking op de telefoon als het terugdringen van het energiegebruik van de smartphone worden door de onderneming zelf ontwikkeld. De ontwikkeling van de app kwalificeert wel voor de WBSO.

Ontwikkeling van bots en AI-techniek
Een bedrijf ontwikkelt bots en AI-technieken voor de afhandeling van online klantcontacten Ook ontwikkelt het bedrijf technologie voor de verwerking van Nederlandse taal, het beheren van beslisbomen en het meten van de intenties. De ontwikkeling van backend vindt plaats in Python, voor de statistische verwerking ontwikkelt het bedrijf programmatuur in R. Deze ontwikkeling kwalificeert wel voor de WBSO.

Sommige procesinnovaties gaan gepaard met ict-oplossingen. Het voorbeeld hierna over de synchronisatie van machines maakt duidelijk wanneer wel sprake is van de ontwikkeling van programmatuur voor de WBSO.

Synchronisatie van machines
Een bedrijf heeft twee machines gekocht voor een productieproces. De uitdaging is om de beide machines in hoge mate realtime te synchroniseren, monitoren en bijregelen. Hiervoor biedt de machinefabrikant geen oplossing. Het bedrijf ontwikkelt programmatuur in C om realtime communicatie mogelijk te maken.

1.5.  De aanvraag WBSO

In de aanvraag dien je concreet te kunnen beschrijven wat je van plan bent te gaan ontwikkelen of onderzoeken. Bij ontwikkeling moet je technische knelpunten kunnen beschrijven en mogelijke oplossingsrichtingen kunnen duiden. Een goede aanvraag voorkomt aanvullende vragen van de adviseur van RVO bij de beoordeling van de aanvraag en zorgt ervoor dat sneller een beslissing op de aanvraag wordt ontvangen.

In de aanvraag WBSO verzoek je om een aantal WBSO-uren en neem je de kosten en uitgaven op. Deze twee elementen bespreken we hierna kort.

1.5.1. Aantal WBSO uren

In de eerste aanvraag van het kalenderjaar maak je per project een realistische inschatting van de benodigde tijd t/m 31 december van dat jaar. Projecten waarvoor je slechts enkele S&O-uren schat, worden in principe niet gezien als S&O. Het minimum aan uren voor een project dat je bij een vervolgaanvraag wilt aanvullen bedraagt 1 uur. Benoem in dat geval in het aanvraagformulier de wijzigingen bij ‘Update project’.

Zelfstandigen moeten minimaal 500 S&O-uren per jaar maken om gebruik te kunnen maken van de WBSO.

1.5.2. Kosten en uitgaven

Voor ‘kosten en uitgaven’ bestaan kort gezegd twee opties:

1.  De forfaitaire benadering.
2. De werkelijke kosten en uitgaven.

Bij het eenvoudige regime van de forfaitaire benadering wordt het aanvullende bedrag berekend aan de hand van het aantal toegekende S&O-uren. Het forfait is een grove benadering van de kosten en uitgaven die een gemiddelde ondernemer ten behoeve van diens S&O maakt. De hoogte van het forfaitaire bedrag per kalenderjaar is:

1. 1. 1. € 10 per S&O-uur voor de eerste 1.800 S&O-uren.
      2. € 4 per S&O-uur voor alle S&O-uren boven de 1.800 S&O uren.

De werkelijke kosten en uitgaven komen alleen voor een S&O-verklaring in aanmerking als deze (uitsluitend) dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het verrichten van eigen S&O-werkzaamheden. Dit betekent dat de kosten en uitgaven een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband moeten hebben met de S&O.

Let op: de keuze voor de forfaitaire benadering of de werkelijke kosten en uitgaven kan slechts eens per kalenderjaar gemaakt worden. Het is dus belangrijk om van te voren goed in te schatten en een proefberekening te (laten) maken voor de afweging welke keuze hierin voordelig is.

Zelfstandigen kunnen voor zichzelf geen kosten en uitgaven opvoeren en kunnen evenmin voor de forfaitaire benadering kiezen.

1.5.3. Enkele algemene opmerkingen over de WBSO aanvraag

1. 1. Uiterlijk de dag voorafgaand aan de aanvraagperiode dient de WBSO aanvraag ingediend te zijn. Hierop is een uitzondering: start de aanvraagperiode op 1 januari? Dan moet de aanvraag uiterlijk 20 december van het voorgaande jaar worden ingediend.
   2. Een ‘pro-forma aanvraag’ kan een oplossing zijn bij tijdnood.
   3. Aanvragen van WBSO kan maximaal vier keer per kalenderjaar.
   4. Je kunt tot en met 30 september aanvragen indienen voor het lopende kalenderjaar.
   5. Stel dat je gedurende een project bedenkt dat dit project in aanmerking komt voor WBSO. Dan is het mogelijk om hiervoor alsnog een WBSO aanvraag te doen, waarbij de WBSO periode kan starten vanaf de 1e van de volgende maand. De reeds bestede uren tot de start van de WBSO periode komen dan niet in aanmerking voor WBSO.

1.6. Voordelen van de WBSO

Het financiële voordeel van de WBSO is de “S&O-afdrachtvermindering”. Deze bereken je als volgt. Eerst bepaal je de ‘S&O-grondslag’. De S&O-grondslag bestaat uit: het totale S&O-loon (WBSO-uren x uurloon of forfaitaire loon)+totale kosten en uitgaven of forfaitaire kosten.

Vervolgens neem je 32% (in 2025 36%) van de eerste € 350.000 (in 2025 € 380.000) van de totale S&O-grondslag + 16% van het surplus aan S&O-grondslag. Dit is de ‘S&O afdrachtvermindering’.

De toegekende S&O-afdrachtvermindering verrekenen S&O-inhoudingsplichtigen in de aangifte loonheffingen. De verrekening kan alleen plaatsvinden met de loonheffing (loonbelasting en premie volksverzekeringen) die de werkgever dient in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Verrekenen van de S&O-afdrachtvermindering kan niet met de premies werknemersverzekeringen en bijdragen zorgverzekeringswet.

De inhoudingsplichtige mag de S&O-afdrachtvermindering alleen verrekenen in aangiftetijdvakken (bijvoorbeeld een maand) in het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft. Het toepassen van S&O-afdrachtvermindering kan er niet toe leiden dat de over een aangiftetijdvak af te dragen loonheffing verder wordt verminderd dan tot nihil.

Het S&O-uurloon is een vast gemiddeld bedrag per uur dat geldt voor alle S&O-medewerkers. Dit S&O-uurloon wordt gehanteerd bij de verdere afwikkeling van de aanvra(a)g(en) en geldt voor het gehele kalenderjaar. Het S&O-uurloon 2024 wordt als volgt bepaald: hebben medewerkers in 2022 geen S&O-werkzaamheden verricht? Dan geldt voor de onderneming een vast gemiddeld uurloon van € 29 (forfait, 2024). Heb je in 2022 wel S&O-werkzaamheden verricht en had je daarvoor een S&O-verklaring? Dan wordt het gemiddelde S&O-uurloon voor 2024 door RVO berekend op basis van gegevens uit de aangiften loonheffingen over 2022. De RVO vraagt derhalve ook de gegevens op van de medewerkers die S&O werkzaamheden verrichten.

Voor zelfstandigen die aan de voorwaarden voldoen, mag het bedrag aan aftrek S&O geclaimd worden in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar waarop de S&O-verklaring(en) betrekking heeft (hebben). In 2024 is de S&O-aftrek voor zelfstandigen € 15.551. De aanvullende S&O-aftrek voor startende zelfstandigen is € 7.781 in 2024.

1.7. Administratieplicht WBSO

De S&O-werkzaamheden die worden uitgevoerd en de tijd die wordt besteed aan S&O, controleert RVO aan de hand van de S&O-administratie. Is gekozen voor ‘werkelijke kosten en uitgaven’ i.p.v. de forfaitaire kosten? Dan wordt aan de hand van de S&O-administratie gecontroleerd welke kosten en uitgaven zijn gemaakt en betaald voor het S&O-werk waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven.

Om gebruik te maken van de WBSO moet dus voldaan zijn aan een aantal voorwaarden en administratieve eisen. Let op dat bijvoorbeeld geen S&O-uren zijn geregistreerd op projecten die niet zijn aangevraagd, kosten en/of uitgaven zijn geregistreerd die niet zijn aangevraagd.

Veel voorkomend is bijvoorbeeld dat S&O-uren (en kosten en/of uitgaven) zijn geregistreerd die zijn uitgesloten van S&O of dat onjuiste mededeling van het aantal gerealiseerde S&O-uren en eventueel van de gerealiseerde kosten en uitgaven worden gedaan.

De RVO kan in dat geval een correctie uitvoeren en eventueel een boete opleggen. Dit wordt verwerkt als een negatieve S&O-afdrachtvermindering in de aangifte over het tijdvak waarin de correctie-S&O-verklaring is gedagtekend of in het daaropvolgende tijdvak.

Hierna gaan we verder in op de toepassing van de innovatiebox.

2. Innovatiebox

Hierboven hebben we enkele algemene kenmerken van de WBSO besproken, gevolgd door een bespreking van de vereisten waaraan programmatuur moet voldoen om te kwalificeren voor de toepassing van de WBSO.

In dit tweede deel van dit artikel gaan we in op de hoofdregels voor de toepassing van de innovatiebox vennootschapsbelasting, waarbij we enkele aandachtspunten m.b.t. programmatuur aanstippen.

2.1.  Innovatiebox algemeen

De innovatiebox is – kort gezegd – een regeling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op grond waarvan op winst behaald met bepaalde innovatieve activiteiten, effectief een laag belastingtarief wordt toegepast. De innovatiebox is dus alleen beschikbaar in de vennootschapsbelasting (bijvoorbeeld voor de besloten vennootschap (BV) of een naamloze vennootschap, NV) en niet voor ondernemers in de inkomstenbelasting (zoals de eenmanszaak of de vennootschap onder firma, VOF). De innovatiebox geldt voor voordelen uit zogenaamde ‘kwalificerende immateriële activa’ die door de belastingplichtige (veelal de BV) zelf zijn ontwikkeld met ontwikkelingswerk waarvoor een S&O verklaring is afgegeven. Het doel van de regeling is stimulering van innovatie.

2.2. Voordelen innovatiebox

In plaats van het reguliere vennootschapsbelastingtarief van maximaal 25,8% (2025, winst boven de € 200.000), zijn de voordelen uit kwalificerende materiele activa effectief belast tegen een tarief van ‘slechts’ 9% (2025, 2024, 2023, 2022 en 2021). In 2018 t/m 2020 was dit tarief zelfs 7%.

2.3. WBSO als toegangsticket tot de innovatiebox

Het verlaagde tarief in de innovatiebox geldt in beginsel alleen voor ‘voordelen uit door de belastingplichtige zelf voortgebrachte kwalificerende immateriële activa’. Met ingang van 1 januari 2017 wordt een onderscheid gemaakt tussen kleinere belastingplichtigen en andere (lees: grotere) belastingplichtigen. Of sprake is van een grote of kleine belastingplichtige, hangt af van de omzet (van de groep) van de belastingplichtige en de omvang van de voordelen uit immateriële activa waarvoor aan belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven.

2.3.1. Kleinere belastingplichtigen

Voor kleinere belastingplichtigen geldt als toegangsticket voor de innovatiebox dat de immateriële activa moeten zijn voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een zogenaamde S&O-verklaring is afgegeven op basis van de WBSO.

2.3.2. Grotere belastingplichtigen

Voor grote belastingplichtigen geldt kort gezegd dat naast de S&O-verklaring die is afgegeven voor een immaterieel activum dat is voortgevloeid uit speur- en ontwikkelingswerk, een tweede toegangsticket vereist is. Bijvoorbeeld dat een octrooi of kwekersrecht aan de belastingplichtige moet zijn afgegeven of door de belastingplichtige is aangevraagd, of dat de immateriële activa de vorm heeft van programmatuur. Samengevat heeft een ‘grote belastingplichtige’ voor de innovatiebox dus al een ‘tweede ticket’ wanneer programmatuur wordt ontwikkeld onder de WBSO.

Wanneer is sprake van een ‘grote belastingplichtige’ of een ‘kleine belastingplichtige’?
Van een ‘grote belastingplichtige’ voor de innovatiebox is kort gezegd sprake indien het brutovoordeel uit alle immateriële activa in het boekjaar waarin je gebruik wilt maken van de innovatiebox plus de 4 voorafgaande boekjaren, meer dan € 37,5 miljoen is; of De netto-omzet is in het boekjaar waarin je gebruik wilt maken van de innovatiebox plus de 4 voorafgaande boekjaren meer dan € 250 miljoen.

Is sprake van een groep volgens de regels van het jaarrekeningrecht?
Dan is de netto-omzet van de groep van belang voor de kwalificatie als grote of kleine belastingplichtige. Dit is bijvoorbeeld van belang indien sprake is van een overname of deelneming door een participatiemaatschappij in een belastingplichtige die de innovatiebox toepast. In een dergelijk geval kan hierdoor sprake zijn van een grote belastingplichtige waardoor een tweede toegangsticket vereist kan zijn om de innovatiebox toe te kunnen blijven passen.

2.4. Forfaitaire regeling

Sinds 1 januari 2013 kennen we de zogenaamde ‘forfaitaire regeling innovatiebox’. Deze forfaitaire regeling is vooral bedoeld om het midden en kleinbedrijf (‘MKB’) meer gebruik te laten maken van de innovatiebox. Toepassing van de innovatiebox kan namelijk een complexe aangelegenheid zijn, waarbij is gebleken dat het MKB daarom minder gebruik maakte van deze regeling. De forfaitaire regeling daarentegen kan eenvoudig worden toegepast (als aan de spelregels is voldaan) door dit aan te vinken in de aangifte vennootschapsbelasting.

De vennootschapsbelastingplichtige (bijvoorbeeld de BV of de NV) kan met behulp van de forfaitaire regeling innovatiebox, samengevat een bedrag gelijk aan 25% van de winst, met een maximum van € 25.000, in de innovatiebox opnemen. Dat betekent dat het voordeel van de forfaitaire regeling innovatiebox bij een belastingplichtige die belast is in de eerste schijf vennootschapsbelasting (tarief van 19% voor winst tot € 200.000 in 2024 en 2025), op basis van het forfait maximaal € 3.094 is in 2024 en 2025. Namelijk: € 25.000 wordt in aanmerking genomen voor 9/25,8-deel en belast tegen 19% = € 25.000 x 9/25,8 x 19% = € 1.656. Zonder innovatiebox wordt het geheel belast tegen 19% = € 25.000 x 19% = € 4.750. Het voordeel bedraagt dus € 3.094. Het effectieve belastingtarief in dit geval is dus 6,6%.

Het voordeel bij een belastingplichtige die belast is in de tweede schijf vennootschapsbelasting (tarief 25,8 % voor winst boven de € 200.000 in 2024 en 20 25), is op basis van het forfait maximaal €4.200. Namelijk: € 25.000 wordt in aanmerking genomen voor 9/25,8-deel en belast tegen 25,8% = € 25.000 x 9/25,8 x 25,8% = € 2.250. Zonder forfaitaire regeling innovatiebox wordt het geheel belast tegen 25,8% = € 25.000 x 25,8% = € 6.450. Het voordeel bedraagt dus € 4.200.

Toepassing van deze forfaitaire methode van de innovatiebox kent verder enkele specifieke regels. Bijvoorbeeld dat een belastingplichtige maximaal drie jaar gebruik kan maken van deze forfaitaire regeling ten aanzien van eenzelfde immaterieel activum. Op de specifieke regels bij toepassing van de forfaitaire regeling innovatiebox gaan we in dit artikel niet in.

2.5. Methoden van voordeelstoerekening

Naast de forfaitaire regeling als methode van ‘voordeelstoerekening innovatiebox’, kennen we de volgende methoden van voordeelstoerekening:

1. 1. Afpelmethode: als R&D een kernfunctie is.
   2. Per activum methode: als de voordelen uit immateriële activa individueel bepaalbaar zijn.
   3. De cost-plus methode: als R&D bijkomstig/incidenteel van aard is.

Hierbij is van belang dat de methode van voordeelstoerekening op het laagst mogelijke ‘aggregatieniveau’ wordt toegepast. Indien mogelijk beoordeel je de mate van innovatie en pas je de voordeelstoerekening op niveau van het immaterieel actief zelf. Indien dit niet mogelijk is, omdat het immaterieel actief onderdeel uitmaakt van een product of een dienst, pas je de voordeelstoerekening toe op het niveau van het product of dienst. Indien dit niet mogelijk is, bijvoorbeeld omdat in álle producten of diensten van de belastingplichtige met behulp van WBSO ontwikkelde innovatie zit, kijk je naar de productgroep, of naar de businessunit, of naar de gehele fiscale EBIT/bedrijfsresultaat.

Bij deze analyse geldt dus een ‘bottom-up benadering’ waarbij de gehele fiscale EBIT van de belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, het hoogst mogelijke aggregatieniveau is. Het laagste niveau is het immaterieel actief zelf. Vervolgens zijn dit de niveaus product, productgroep of -familie, business unit, EBIT van de belastingplichtige.

2.5.1. Afpelmethode

De afpelmethode is in de praktijk de meest gebruikte methode van voordeelstoerekening. Deze methode wordt ook wel ‘ideaalcomplex’ genoemd. Deze methode kan worden toegepast door een belastingplichtige die (tenminste) jaarlijks immateriële activa voortbrengt. Of bijvoorbeeld WBSO gebruikt voor ontwikkelingen in veel/alle producten/diensten.

Bij de afpelmethode worden de functies binnen een onderneming onderscheiden in enerzijds ondersteunende en routinematige functies en anderzijds ‘kernfuncties’.

Het ‘afpellen’ werkt als volgt: Eerst wordt het deel van de operationele winst bepaald dat samenhangt met de kwalificerende immateriële activa. Van die operationele winst wordt vervolgens eerst een deel toegerekend aan de ondersteunende en routinematige functies (meestal via een zogenaamde cost plus). Het restant van de kwalificerende winst wordt vervolgens verdeeld over de zogenaamde kernfuncties naar rato van het relatieve belang van deze functies bij de betreffende onderneming.

In de praktijk worden over het algemeen minimaal de volgende drie kernfuncties onderkend: ondernemerschap (ook wel: ‘corporate excellence’ genoemd), sales en R&D. R&D als enige (kern)functie komt in de praktijk niet voor. Bovendien kan sprake zijn van R&D wat niet tot kwalificerende immateriële activa leidt. Naast de kernfunctie R&D is er dan een functie ‘routinematige R&D’, bijvoorbeeld ontwikkeling van immateriële activa zonder toepassing van de WBSO.

Andere gebruikelijke functies zijn bijvoorbeeld ‘productie’, ‘implementatie’ en ‘service & onderhoud’. Afhankelijk van de omstandigheden zijn deze functies daadwerkelijk een kernfunctie (van vitaal belang binnen de onderneming), dan wel routinematige of ondersteunende functies.

Het deel van de winst dat op basis van hierboven beschreven stappen toegewezen kan worden aan R&D, is belast in beginsel belast in de innovatiebox tegen 9% vennootschapsbelasting (tarief 2024).

Een belangrijke vraag is dan ook hoe je tot het percentage voor de kernfunctie R&D komt. Het vertrekpunt is het aantal WBSO uren dat een belastingplichtige (dus ook binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting) maakt (in verhouding tot het totale aantal werkzame uren door het personeel van de belastingplichtige). In de praktijk zien wij doorgaans een R&D-percentage tussen de 10 – 35%. Dit blijkt ook uit de door de Belastingdienst gepubliceerde innovatiebox afspraken. Dit percentage kan echter hoger zijn indien sprake is van veel WBSO uren.

2.5.2. Per activum methode

Deze methode is passend wanneer sprake is van incidentele innovaties of innovaties die niet verweven zijn met het gehele bedrijfsproces van de belastingplichtige. De per activummethode werkt hetzelfde als de afpelmethode: de kwalificerende operationele winst wordt afgepeld c.q. verdeeld over enerzijds ondersteunende en routinematige functies en anderzijds kernfuncties. Dit gebeurt bij deze methode naar rato van het relatieve belang van de functies bij het realiseren van het voordeel uit hoofde van het activum. Het verschil zit in het aggregatieniveau: in de per-activummethode wordt het aggregatieniveau bepaald op het niveau van het immaterieel actief, het laagste niveau. In de afpelmethode wordt het aggregatieniveau hoger vastgesteld. De per-activummethode wordt vaak toegepast bij royalty’s, omdat deze naar hun aard een voordeel uit een immaterieel vast activum vormen.

2.5.3. Cost-plus methode

Deze methode van voordeelstoerekening innovatiebox komen we in de praktijk het minst vaak tegen. Deze methode is geschikt wanneer de onderzoeksfunctie en de kwalificerende activa een ondersteunende of meer bijkomstige rol spelen.

Bij deze methode wordt eerst vastgesteld welke kosten voor de kwalificerende activa zijn gemaakt. Op deze kosten wordt vervolgens een opslag berekend die als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt.
De hoogte van deze opslag is gebaseerd op wat een derde voor de activiteiten bereid zou zijn te betalen en ligt afhankelijk van de feiten en omstandigheden veelal tussen de 8% en 15% van de kosten.

Hierna is een voorbeeld opgenomen van een reisorganisatie, om deze methode van voordeelstoerekening te verduidelijken. Een reisorganisatie met ongeveer tweeduizend werknemers heeft enkele jaren geleden – voornamelijk in eigen beheer – een nieuw softwarepakket gebouwd ter vervanging van een gedeelte van haar ondersteunende back office IT-infrastructuur. Na afronding wordt het softwarepakket continu aangepast aan de laatste softwareontwikkelingen. Hierbij is sprake van doorontwikkeling waarbij jaarlijks een nieuw immaterieel activum ontstaat. Voor de eigen medewerkers die hier bij betrokken zijn, wordt ook elk jaar een WBSO-verklaring verkregen. De kosten bedragen jaarlijks € 1 miljoen. Omdat het softwarepakket een ondersteunend karakter heeft en het kostenbesparend werkt, ligt een kostengerelateerde benadering voor de hand. Dat betekent dat jaarlijks afhankelijk van de overige feiten en omstandigheden bijvoorbeeld 10% van de kosten als voordeel voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt.

2.6.  Welke voordeelstoerekeningsmethode voor software?

In bovenstaand voorbeeld van de reisorganisatie werd de costplusmethode als methode van voordeelstoerekening gebruikt bij de ontwikkeling van software. Samengevat omdat de onderzoeksfunctie en de software als kwalificerende activa, een ondersteunende of meer bijkomstige rol spelen.

Hieruit volgt dat goed bekeken dient te worden welke rol de ontwikkeling van software heeft binnen de organisatie van de vennootschapsbelastingplichtige, om een passende wijze van voordeelstoerekening innovatiebox te gebruiken. Indien softwareontwikkeling aan de basis ligt van het verdienmodel van de onderneming, kan de afpelmethode van toepassing zijn en voordelig uitpakken. Bijvoorbeeld in ondernemingen die actief zijn met een software platform waar vraag en aanbod worden samengebracht, zoals online veilingsites, online marktplaatsen of online reisaanbieders.

De afpelmethode of de per activum methode kan mogelijk ook worden gebruikt door ondernemingen die actief zijn met ‘Software-as-a-Service’ (SaaS). SAAS is een model waarbij softwaretoepassingen via internet worden aangeleverd, dus als service. Meestal hebben de gebruikers een abonnement op de toegang tot de service. Bijvoorbeeld voor zakelijke software zoals CRM systemen, boekhoudsystemen, e-mail of instant messaging. Een ander voorbeeld waarbij de afpelmethode (maar ook de per activum methode) bijvoorbeeld kan worden toegepast, is ingeval licenties worden verstrekt om software van een ontwikkelaar te gebruiken in software toepassingen van de afnemer.

2.7.  Ingroei, drempel, nexus

In deze paragraaf worden enkele voorwaarden voor toepassing van de innovatiebox besproken.

2.7.1. Drempel en ingroeiregeling/ingroeifactor

De term ‘ingroei’ in het kader van de innovatiebox kent twee betekenissen. Enerzijds als onderdeel van de zogenaamde drempel betekent de term – kort gezegd – dat de voordelen van een immaterieel activum pas in de innovatiebox worden belast als de drempel is overstegen. De drempel is gelijk aan de ‘voortbrengingskosten’ van het immateriële activum, ten aanzien waarvan belastingplichtige heeft gekozen voor toepassing van de innovatiebox.

Deze voortbrengingskosten zijn in de tijd van de ontwikkeling van het immaterieel activum namelijk tegen het volle tarief vennootschapsbelasting (in de tweede schijf is dit 25,8% in 2024 en 2025) in aftrek gebracht, althans indien daarvoor is gekozen door de voortbrengingskosten i.p.v. te activeren, in een keer af te schrijven. Vervolgens zou de winst die samenhangt met dit immaterieel activum, (deels) belast worden tegen 9% vennootschapsbelasting (tarief vennootschapsbelasting voordelen innovatiebox 2024 en 205). Indien ten aanzien van meer dan één (geoctrooieerd) immaterieel activum wordt gekozen voor toepassing van de innovatiebox, zullen de voortbrengingskosten van alle kwalificerende immateriële activa moeten zijn overschreden alvorens de voordelen in de innovatiebox worden betrokken.

De term ingroei kent ook een betekenis in de zin van de ‘ingroeifactor’. Deze factor wordt doorgaans overeengekomen met de Belastingdienst in de vaststellingsovereenkomst innovatiebox en ziet samengevat op de aanwezigheid van voordelen welke toerekenbaar zijn aan immateriële activa welke zijn gereedgekomen voordat de innovatiebox (WBSO!) van toepassing is. De ingroeifactor dient ervoor te zorgen dat winst uit immateriële activa die zijn ontwikkeld zonder toepassing van de WBSO, niet tegen het lagere tarief vennootschapsbelasting in de innovatiebox worden belast.

Doorgaans zullen bijvoorbeeld niet meteen alle voordelen in het eerste jaar dat een belastingplichtige kan opteren voor de innovatiebox, aan de S&O-ontwikkelingen van dat eerste jaar te danken zijn. Vaak is er technologie uit eerdere jaren (waarmee winst wordt gemaakt) waarop wordt doorontwikkeld. Indien de doorontwikkeling heeft plaatsgevonden met WBSO, dan zorgt de ingroeifactor er feitelijk voor dat alleen de winst behaald met de doorontwikkeling van het immaterieel actief in de innovatiebox wordt belast.

De ingroei in de zin van de ingroeifacor is afgeleid van de levensduur van deze activa (snelheid waarmee nieuwe kwalificerende immateriële activa worden voortgebracht). Een onderneming die software ontwikkelt, zal over het algemeen sneller in kunnen groeien (een kleinere ingroeifactor hebben) dan bijvoorbeeld een producent van fysieke producten.

Software heeft doorgaans namelijk een kortere levensduur dan bijvoorbeeld fysieke producten. Dit komt door de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van software, zeker als geen doorontwikkeling van de software plaatsvindt.

2.7.2. Nexusbenadering

De werking van de zogenaamde nexusbreuk kan het innovatieboxvoordeel beperken indien R&D wordt uitbesteed binnen de groep (substancecriterium). Uitbesteden aan een derde levert geen beperking op in dit kader. De nexusbenadering kent een rekenkundige methode ((kwalificerende uitgaven *1,3) / totale uitgaven * innovatieboxvoordelen)) die kan resulteren in een beperking van de in aanmerking te nemen voordelen. ‘Kwalificerende uitgaven’ zijn de totale uitgaven van de belastingplichtige ten behoeve van het voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum in het jaar en alle voorgaande jaren verminderd met de uitgaven die verband houden met het uitbesteden van S&O-werk aan een verbonden lichaam in het jaar en alle voorgaande jaren.

2.8. Traject innovatiebox

Als een belastingplichtige beschikt over WBSO verklaringen en belastbare winst maakt of op korte termijn verwacht te maken, is dit een goed moment om het traject innovatiebox in gang te zetten.

Indien gekozen wordt voor de forfaitaire methode, waarbij het voordeel van de innovatiebox gemaximaliseerd is zoals hierboven beschreven, dient deze keuze kenbaar te worden gemaakt in de aangifte vennootschapsbelasting.

Indien niet gekozen wordt voor de forfaitaire methode is het aanbevelenswaardig om vooraf met de belastingdienst afspraken te maken over de berekening van het innovatieboxvoordeel. Dit traject is onder te verdelen in drie fasen.
In de eerste fase dient alle relevante informatie te worden verzameld. Nadat deze informatie is besproken en een insteek is bepaald (m.n. t.a.v. de voordeelstoerekeningsmethode zoals hierboven besproken), zal de berekening van de innovatiebox voordelen resulteren in het vervolg in fase 2. In deze fase zal aan de Belastingdienst om afstemming worden verzocht (het zogenaamde vooroverleg). Tijdens deze fase zal de Belastingdienst een bedrijfsbezoek plannen om nader kennis te maken met de onderneming In de derde fase is sprake van vastlegging en verwerking. Na het bedrijfsbezoek door de Belastingdienst, zullen de afspraken over de toepassing van de innovatiebox door de belastingplichtige worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst (‘VSO’) met de Belastingdienst. Tot slot dienen de afspraken verwerkt te worden in de aangifte vennootschapsbelasting.

2.9.  Administratieplicht

Een belastingplichtige die gebruik maakt van de innovatiebox moet aan specifieke (aanvullende) administratieverplichtingen voldoen. De belastingplichtige moet dan (o.a.) in zijn administratie gegevens opnemen waaruit blijkt:

1. 1. dat hij één of meer kwalificerende immateriële activa bezit die door hem zelf zijn voortgebracht;
   2. wat de omvang is van de voordelen die de belastingplichtige verkrijgt uit deze kwalificerende immateriële activa;
   3. wat de meest passende methode is voor het bepalen van de voordelen uit deze immateriële activa.

Daarnaast moeten ‘kleinere’ belastingplichtigen in hun administratie gegevens opnemen waarmee kan worden aangetoond dat zij een ‘kleinere’ belastingplichtige zijn. Let wel, dit is aanvulling op de administratieplicht die samenhangt met de toepassing WBSO (zie deel 1 van dit artikel).

2.10. Conclusie innovatiebox

Voor de toepassing van de reguliere innovatiebox wordt doorgaans een vaststellingsovereenkomst afgesloten met de Belastingdienst. Dit is maatwerk waarmee wij veel ervaring hebben. Voor begeleiding in het traject om te komen tot een vaststellingsovereenkomst innovatiebox kunnen we o.b.v. onze ervaring een accurate kosteninschatting of offerte afgeven. Ook bij het toepassen van de forfaitaire regeling innovatiebox kunnen wij assisteren, bijvoorbeeld door met de belastingplichtige te bepalen of deze methode kan worden toegepast of dat wellicht toepassing van de reguliere innovatiebox aan te bevelen is.

3. Afsluiting

In dit artikel zijn de WBSO en innovatiebox vennootschapsbelasting in algemene zin besproken en is daarbij in het bijzonder aandacht besteed aan de mogelijkheden om bij de ontwikkeling van software/programmatuur deze faciliteiten toe te passen. Naast de innovatiebox zijn er ook andere fiscale faciliteiten om innovatie te stimuleren, ook hier hebben we ruime ervaring mee. Newtone heeft daarnaast subsidieadviseurs in dienst.

• Vragen over de WBSO of de innovatiebox?
• Vraag je je af of je kwalificeert voor toepassing van de WBSO of ben je benieuwd of je wel optimaal gebruik maakt van de WBSO?
• Interesse in een vrijblijvende quickscan of de innovatiebox door u toegepast kan worden?